טביב אבנעים ושות' - משרד רואי חשבון

רחוב נירים 1 תל אביב 67060
טל: 6884343– 03 / נייד: 6008060- 052 / פקס: 6884285– 03

 


דף הבית >> מיסוי תאגידים >> קיזוז הפסדים
 

 

קיזוז רווח-הון מהפסדי חברה משנים קודמות

פורסם בירחון ידע למידע

שאלה

רוב פעילותה של חברה היא החזקות. החברה מחזיקה בכ-27% מחברה, שממנה היא מקבלת הכנסות ניהול ודיווידנד. כמו כן החברה משקיעה בחברות נוספות.

לחברה יש הפסדים משנים קודמות. בשנת 2007, החברה מכרה את החברה שהיא מחזיקה בה.

השאלות:

1.   האם ניתן לקזז את רווח ההון, שנוצר מהפסד עסקי מצטבר ?

2.   מה יש לעשות למימוש קיזוז זה ?

רו"ח שמעון אבנעים וענת זכאי - משיבים:

בטרם נפנה לדיון בסוגיית קיזוז ההפסדים בחברה, יש לבחון, מהו דין ההחזקה בחברה שנמכרה, וכיצד ראוי לסווג את ההכנסה ממכירתה. נפקות הסיווג, כפי שיפורט להלן, נוגעת להוראות קיזוז ההפסדים, המופיעות בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"].

ההוראות האמורות קובעות תנאי קיזוז מיוחדים להפסד הון, המפורטים בסעיף 92 לפקודה, ולעומתם נקבעו בסעיף 28 לפקודה תנאים שונים לקיזוז הפסד עסקי, לרבות הפסד הון בעסק.

משכך, נדרש לבחון, האם רווח ההון אכן נובע מן העסק, לעניין ההכנסה ממכירת החברה המוחזקת. מבחני הסיווג שנקבעו בפסיקה, כגון: תדירות העסקות, מבחן תקופת ההחזקה בנכס, בקיאות, טיב הנכס וכו', מהווים כלי עזר לצורך הכרעה בשאלה.

כך, בפסק הדין, בעניין פגסוס, בית המשפט העליון קבע, כי פעילותו של עסק היא פעילות ממשית, נמשכת ושיטתית, ומטרתה "מוגדרת".

כך גם בפסק הדין, בעניין מרכז הקרח, בית המשפט העליון פסק, כי השאלה: האם הכנסה מסוימת היא הכנסה מעסק הנה שאלה חשובה, והתשובה עליה תלויה בנסיבות המיוחדות, הכרוכות בכל מקרה.    

השאלה מקבלת משנה תוקף, לאור אופי פעילותה של החברה הנידונה; שכן, יש להבחין: האם עסקינן בחברה להשקעות, שאז יהיו מימושיה בעלי אופי פירותי, כמו גם רכישותיה; או שמא מדובר בחברת החזקות בעלת פעילות הונית.

בפסק הדין של בית המשפט העליון, בעניין מ.ד.מ, נאמר כי החזקה ברכוש או בהשקעות כשלעצמה אינה מהווה עסק, כדברי השופט בעניין:

"קשה לדלות מפעילותה של המערערת ניהול עסק כלשהו. היא לא ניהלה עסק של סחר במקרקעין, או של מלוות כספים, או של מימון והשקעות או של סחר בניירות ערך. היא פשוט החזיקה בהשקעות וברכוש על מנת להפיק מהם רווח וכפי שכבר ציינתי לעיל דבר זה כשלעצמו אינו מהווה 'עסק'. ואם כך הם פני הדברים, הרי אין המערערת רשאית לקזז את הפסדיה משנים קודמות כנגד הכנסותיה בשנת המס...".

לכן, ולאור העובדה, כי אין בידינו נתונים מספיקים, כדי להכריע את סיווג ההכנסה, נפרט את הדין שיחול תחת שתי הנחות חלופיות כדלקמן:

1.   החברה הנה חברת השקעות

עיקר פעילותה של החברה הנה השקעה בחברות, ולכן יכול שיראו ברווח ההון, שנצמח ממכירת החברה המוחזקת, כנובע מן העסק. שכן, כמובא בדברינו לעיל, מימושיה נושאים אופי פירותי, כמו גם רכישותיה ומהווים, למעשה, מלאי עסקי.

כאמור, הפקודה מגדירה בסעיף 28, מהו הדין לעניין קיזוז הפסדים:

"28(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס."

מן האמור עולה, כי ניתן לקזז הפסד, שהיה לאדם בעסק או במשלח יד, מסך כל הכנסתו החייבת של אותו האדם מכל מקור אחר, באותה שנת מס, לרבות רווח הון או שבח מקרקעין.

יודגש כי הפסד, שניתן היה לקיזוז מהכנסה חייבת והוא לא קוזז, אי אפשר להעבירו לשנים הבאות.

עם זאת, סעיף 28(ג) לפקודה מסייג את חובת קיזוז ההפסדים. לעניין ההכנסות מדיווידנד קיימת חובה לקזז הפסדים, שנוצרו עד ליום 1.1.2006, מן ההכנסות, כאמור. אולם, אין חובה לקזז הפסדים שהתגבשו לאחר יום זה מן ההכנסות מדיווידנד, ובלבד שהמס החל עליהן אינו עולה על שיעור 20%.

ההפסד בענייננו הנו עסקי מצטבר, אשר החברה מעבירה אותו משנות פעילות קודמות. לאור הוראות סעיף 28(א) לפקודה, המובאות לעיל, נניח לצורך תשובתנו, כי לא היה אפשר לקזז את ההפסדים בשנים, שבהן הם נוצרו.

בסעיף 28(ב) לפקודה מובאת ההגדרה הבאה:

"28(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד,...".

דהיינו, הקיזוז בשנים הבאות, על פי הוראות הסעיף לעיל, יוּתר כנגד רווחי הון שנבעו מן העסק בלבד, ולא מרווחי הון שנבעו ממקורות הכנסה אחרים.

סיכום ביניים: קיזוז רווח ההון יוּתר, כאמור, מהפסדים מועברים משנים קודמות, והכול תחת ההנחות, שפורטו בפסקאות דלעיל.

2.   החברה הנה חברת החזקות

החברה מחזיקה בחברות כרכוש קבוע, קרי, כפעילות הונית. לכן, אי אפשר לראות רווח הון בעסק, בהכנסתה ממכירת החברה המוחזקת, ועליה יחולו הוראות סעיף 92 לפקודה, כמפורט להלן:

"92(א)(1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב;"

סעיף 92(ב) לפקודה פורט את הדין, החל על הפסד הון מועבר:

"92(ב) סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסויימת, יקוזז כנגד ריווח הון בלבד כאמור בסעיף קטן (א) בשנות המס הבאות בזו אחר זו לאחר השנה שבה היה ההפסד,...".

הסעיף לעיל קובע, כי יש לקזז הפסד-הון, שהיה לנישום מרווח-הון, שהיה לו באותה שנה. ההפסד יקוזז תחילה מרווח-הון ריאלי ורק יתרת ההפסד, שלא קוזזה, כאמור, תקוזז מן העודף האינפלציוני - על פי היחס 1: 3.5 של סכום אינפלציוני.

הפסד-הון, שנוצר משנת 1996 ואילך; ושאי אפשר היה לקזזו בשנה שבה נוצר, ניתן להעברה לשנות-המס הבאות, ואפשר לקזזו מרווח-הון. אין להעביר יתרת הפסד לקיזוז לשנים הבאות, לפני שזו קוזזה מרווח-הון באותה שנה, שבה נוצר ההפסד - או בכל שנה שלאחריה.

על כן, אם הפסד ההון המועבר נובע מפעילותה השוטפת של החברה, ומכירת החברה תיחשב כרווח הון, על פי חלופה זו, הרי ניתן לבצע קיזוז של הפסד ההון מרווח-ההון.

סיכום: בין שפעילות החברה תיחשב כפעילות עסקית שוטפת ובין שהיא תיחשב כפעילות הונית, ניתן יהיה לקזז את הפסד ההון מן הרווח, שנוצר ממכירת החברה.

נציין כי יש השלכות מס נוספות, שלא נדרשנו להן ויש לתת עליהן את הדעת, כגון שיעור המס החל על פעילות החברה.

המשיבים - מאגף המסים במשרד BDO  זיו האפט, רואי חשבון.