טביב אבנעים ושות' - משרד רואי חשבון

רחוב נירים 1 תל אביב 67060
טל: 6884343– 03 / נייד: 6008060- 052 / פקס: 6884285– 03

 


דף הבית >> מלכרים ומוסדות ציבור >> הכנסה מעסק אצל מלכ"ר
 
הכנסה מעסק אצל מלכ"ר
רו"ח שמעון אבנעים
 
 בשנים האחרונות אנו עדים לתופעה לפיה מוסדות ציבור / מלכ"רים מנהלות פעילות עיסקית אשר מטרתה הינה קידום הפעילות הציבורית של אותו גוף. במאמר זה נדון בהשלכות המיסוייות הנובעות מקיומן של הכנסות עסקיות אלו אצל מלכ"ר הן לעניין פקודת מס הכנסה והן לעניין חוק מע"מ.
ראשית נציין כי קיומה של הכנסה מעסק נבדק לאור מספר מבחנים אשר נקבעו הן בפסיקה והן בספרות[1], ביניהם ניתן למנות את מבחן התדירות, מבחן הבקיאות, מבחן הארגון, מבחן הסיכון, מבחן הנסיבות המיוחדות ועוד. יחד עם זאת, כפי שנראה בהמשך לא די בקיומם של המבחנים הקלאסים הנ"ל בכדי לשלול את ההטבות הניתנות לגופים הללו רק בשל התקיימות תנאים אלה לדוגמא: פעילות חדר מיון בבית החולים.
הגדרת מלכ"ר בחוק מע"מ שונה מהגדרת המונח "מוסד ציבורי" בסעיף 9(2) לפקודה[2], ההבחנה בפקודה מדגישה את המטרה הציבורית למענה פועל המוסד, ואילו בחוק מע"מ מושם הדגש על המבחן - האם עיסוקו של המוסד הוא לשם קבלת רווחים אם לאו. שוני זה, מצריך טיפול מיסויי נפרד הן לעניין חוק מע"מ והן לעניין פקודת מס הכנסה, על כן, לא נותר לנו אלא לבחון את הסוגייה נשוא דיונינו בשני מישורים.
היבטי מס הכנסה
בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה נקבע, בין השאר, כי הכנסתו של מוסד ציבורי פטורה ממס במידה ולא הושגה מעסק שהוא עוסק בו. ככלל, מוסד ציבורי חייב במס על הכנסתו מעסק, אף אם היא מסייעת להשגת מטרתו הציבורית. הלכה פסוקה היא, שהעדרו של מניע או העדרה של כוונה לעשיית רווחים -  אין בהם כדי להביא לקביעה שלא קיימת פעילות מסחרית. העדר כוונה סובייקטיבית לרווח, אין בכוחה לשלול את אופיו העסקי של הגוף, זאת מאחר ומבחן הפעילות המסחרית הוא אובייקטיבי. כלומר, יש להתייחס לשאלה האם הפעילות והשיטות של המסחר בו מדובר מהווים "עיסוק מסחרי".
בדברי ההסבר להכרה במוסד ציבורי לעניין תרומות[3] שפורסמו על ידי נציבות מס הכנסה, נקבעו שורת מבחנים, נוסף לאלה שצויינו לעיל, לקביעת אופייה של פעילות באם תהא עסקית, אם לאו, וזאת למען נטיב להגדיר גוף כ"מוסד ציבורי" כאמור. המבחנים הינם:
·        היקף הפעילות העסקית הוא מהותי ביחס לכלל פעילות המוסד.
·        המוסד רשום כעוסק מורשה לצרכי מע"מ.
·        המוסד מתחרה בסקטור העיסקי, מבחינת אופי השירותים והמוצרים שהוא מספק.
·        ככל שמחירי המוסד קרובים למחירי השוק, תיחשב פעילותו עיסקית.
·        תרומות והשתתפויות הינן תנאי או מסווה, לקבלת שירותים מהמוסד.
·        ככל שהמוסד מספק סחורות ושירותים לגופים עסקיים, הנטייה לראות בו גוף עסקי תגבר.
ראוי לציין כי המבחנים לעיל אינם מבחנים מתמטיים ברורים, אלא מהווים קווים מנחים שעל פיהם יש לבחון את הפעילות ולקבוע בהתאם למכלול הנסיבות את סיווג הפעילות.
לכלל הגורף כי כל הכנסה מעסק בידי מוסד ציבורי חייבת במס יש חריג אשר קיבל ביטויו במדריך למילוי דין וחשבון על הכנסות והוצאות של מוסד ציבורי עפ"י תקנות מס הכנסה (דו"חות שיגיש מוסד ציבורי), התשס"ב-2002. במדריך אומצה פרשנות לפיה במסגרת התקבולים וההכנסות הפטורות ממס יש לכלול:
"בסעיף זה יש לדווח רק על הכנסות המוסד הפטורות ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה, דהיינו הכנסות הנובעות באופן ישיר מקיום מטרותיו הציבוריות של המוסד וכן הכנסות פסיביות כמו ריבית ודמי שכירות אשר משמשים למטרותיו הציבוריות." (ההדגשה שלנו- ז.ה.)
לאור האמור, כאשר מוסד ציבורי פועל במישרין במסגרת מטרותיו לא יראו פעילות זו כעיסקית. כלומר, הכנסות עסקיות ממכירות וממתן שירותים ייחשבו להכנסות פטורות ממס, אם וככל שהן נובעות באופן ישיר וכחלק בלתי נפרד מקיום מטרותיו הציבוריות של המוסד[4]
ראוי לציין כי ישנם תימוכין לגישה זו אף בדברי המלומדים. המלומד פרופ' גליקסברג בספרו מיסוי מוסדות ללא כוונת רווח מצדד במבחן דו שלבי לפיו יופטרו הכנסות המוסד הציבורי העומדות בתנאי ההשוואה למגזר הממשלתי, כל עוד אינן פוגעות בצורה ישירה במגזר העסקי. לפי מבחן זה, יש לבחון ראשית אם המדובר בעסק ע"פ המבחנים הרגילים, אם התשובה שלילית ההכנסה תופטר ממס, אם התשובה חיובית נעבור למבחן השני בו נבדוק האם ההכנסה נצמחה מפעילות הקשורה להגשמת המטרה הציבורית של המוסד הציבורי, באם התשובה תהא חיובית תופטר ההכנסה ממס ורק אם התשובה תהא שלילית, דהיינו, הכנסותיו העסקיות של מוסד הציבור הינן בלתי ציבוריות, הכנסה זו תחוייב במס. המלומד עו"ד ויינרוט בספרו מיסוי מוסדות ללא כוונת רווח, מציג עמדה לפיה יש לבחון האם "עסקו" של המוסד הציבורי הינו מעיסוק אקטיבי באותו עסק, שאז, לא יחול הפטור, או שמא מדובר בהתעסקות פסיבית ב"עסק", שאז יחול הפטור.
בהמשך למגמה דלעיל,  בפס"ד בעניין ויזרע יצחק[5] בו נקבע, בין השאר, כי: "אפילו יתברר שמוסד ציבורי פלוני מצליח לשאת את עצמו ואף להפיק רווח מן הכספים שהוא גובה על שירותיו הפילנטרופיים, עדיין הכנסותיו פטורות כל עוד נכסיו והכנסותיו משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד".
להשלמת הדיון בהיבטי מס ההכנסה ראוי להתייחס לדינן של הכנסות פסיביות בידי המוסד הציבורי. סעיף 9(2) לפקודה פוטר ממס הכנסה הכנסות פסיביות הנצמחות בידי המוסד הציבורי בין אם זו הכנסה מריבית, מהפרשי הצמדה, מדיבידנד או מדמי שכירות, ובלבד שאין המדובר בדיבידנד, ריבית או הפרשי הצמדה ששולמו על ידי חבר בני אדם שבשליטת המוסד הציבורי ואשר נובעים מעסק.
הוראה זו יכול שתתפרש בשני אופנים, האחת- אף אם עסקינן בהכנסה בידי המוסד הציבורי הנצמחת מדיבידנד, ריבית או הפרשי הצמדה ששולמו על ידי חבר בני אדם שבשליטת המוסד הציבורי והנובעים מעסק, ניתן להקיש מההלכה לגבי הכנסה עסקית בידי המוסד הציבורי כאמור לעיל ולפטור בכך הכנסה זו ובלבד שהיא משמשת להשגת המטרה הציבורית של המוסד. השנייה- לעניין שאר ההכנסות הפסיביות בידי המוסד הציבורי, ראוי להבהיר כי מקום בו הכנסות פסיביות אשר היקפן, והמנגנון הארגון והניהול הכרוכים בהפקתן[6], עשויים להעיד על אופיין העסקי, יכול ויידרש המוסד הציבורי בתשלום מס על הכנסותיו אלו, אלא אם יוכיח כי הן משמשות את תכליתו הציבורית בלבד כאמור לעיל.
היבטי מע"מ
כפי שכבר צויין לעיל בחוק מע"מ בחינת מעמד הגוף כמלכ"ר נעשית תוך התיחסות לכוונת הגוף.
פס"ד מוביל אשר קבע את דרך ההתיחסות לגוף כעוסק או כמלכ"ר בחוק מע"מ הינו פס"ד בשערייך ירושלים[7] בו נדון ערעורה של עמותה המנהלת רשת של 12 חנויות מזון ברחבי הארץ שהיו פתוחות לכל, אולם הכנסות העמותה שימשו לסבסוד מוצרים כדי שימכרו במחיר מוזל למוסדות חינוך דתיים, לאלמנות ולנזקקים ואף שינתנו בחינם. בית המשפט קבע כי יש לסווג את החנויות כעוסק לעניין מע"מ. בפסק הדין נקבעה שורה של קריטריונים[8] שיש לקחתם בחשבון בקביעת מהות עיסוקיו ופעילותו של המוסד וכן בסיווגו כמלכ"ר ולא כעוסק ובין אלו ניתן למצוא את הקריטריונים הבאים:
·        מטרת עיסוקו של הנישום אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים בין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחיר שירותים דומים בשוק. לצורך השיקול הזה הוסיף בית המשפט וקבע, כי יש לבחון גם את המטרה המיידית והזמנית ולא רק את המטרה הסופית[9];
תחת קריטריון זה יש להדגיש, כי בעניין הליליס[10], בנוסף לעניין בשערייך ירושלים, הובהר כי מקום שבו מספק הגוף הנבחן את שירותיו לציבור לא מסויים, מהווה הדבר סממן מובהק לפעילות עסקית. בנוסף הובהר לאחרונה בעניין מכבי[11] כי המבחן הקובע אם מדובר בעוסק או במלכ"ר אינו מבחן הרווח שהגוף מפיק בפועל במסגרת עיסוקו, אלא מבחן המטרה שהציב לעצמו להשיגה כשההתייחסות הינה למטרה הזמנית ולא הסופית. לא זאת אף זאת, נקבע כי לא שאלת גובהו של המחיר בפועל נבחנת לקביעת מטרתה של המערערת, אלא האופן בו נקבע מחיר זה ביחס לעלות השירות שניתן.
·        נכסי המלכ"ר וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת הרווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורה בהחלט; וכן, משיפורק המלכ"ר יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי המוסד; בהקשר זה צויין בעניין מכבי כי אין המדובר בקריטריון מכריע המאפיין באופן חד משמעי את אופיו העסקי של גוף מסויים ויתכן מצב בו לא חולקו רווחים ואף על פי כן יהא מדובר בגוף שתכליתו ריווחית ולא מלכ"רית, הכל בהתאם לנסיבות המקרה גופו.
·        עיון במאזן המוסד מעלה שקיים גרעון תפעולי ושחלק ניכר ממקורות המימון של הגרעון התפעולי בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ( ראה גם פס"ד מט"ב בהמשך אשר סייג מבחן זה)
·        מהות הפעילות של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום, ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה לעסקים אחרים;
·        לעניין מוסד שיש לו עסקים שונים- האם יש הצדקה עניינית לשינוי ברישום, כלומר האם ניתן להפריד, מינהלית וארגונית, בין עסקיו השונים של המוסד לצורך רישום חלקי;
·        אי קיום פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר.
עוד נקבע, כי אין צורך בקיומם של כל ששת המאפיינים לעיל כדי לקבוע את סיווגו של הגוף הנבחן כמלכ"ר, וכן    אין בהתקיימותו של אחד מהם כדי להציב תמונה חד משמעית לסיווגו של הגוף הנבחן. רוצה לומר, כי סיווגו של הגוף הנבחן ייקבע תוך בחינת התמונה הכוללת, עמידה על האופי הארגוני והניהולי של הגוף הנבחן, כמו גם על טיבו וטיב העסקים שהוא מנהל[12].
לעניין קריטריון הגירעון התפעולי וקריטריון איסור התחרות, יש מקום לציין את פסק הדין בעניין מט"ב[13] בו נפסק כי להיעדר גירעון תפעולי אין כל השלכה על הסיווג כמלכ"ר. זאת מאחר ועודף זה מועבר להמשך הפעילות שמקיימת את שאר המאפיינים של מלכ"ר (אבטחת תשלומי משכורות, קרן מחקרים, קרן סיעוד לנזקקים ועוד). כמו כן,נפסק לעניין התחרות כי האיסור הינו רק על תחרות בלתי הוגנת ולא על כל תחרות באשר היא.
ראוי לציין בעניינינו גם את סעיף 58 לחוק מע"מ בו ניתנה למנהל מע"מ סמכות לרשום כעוסק מורשה מוסד אשר חלק מפעילותו הינה פעילות עסקית, למרות שהוא מלכ"ר מעצם אופיו ומטרותיו, ולהיפך. מכאן, שאם יש למלכ"ר פעילות עסקית, קיימת אפשרות שיירשם כעוסק לגבי חלק מסויים של פעילותו. אותו קטע עסקי יופרד תפעולית מכלל פעילותו של המלכ"ר, לרבות הפרדה מבחינת ניהול פנקסים.
לאור האמור לעיל, ניכר כי בשל העובדה שהגדרת מלכ"ר בחוק מע"מ מטילה יהבה על אופן עיסוקו של הנישום – האם למטרת ריווח אם לאו, קיומה של פעילות עסקית כלשהי אצל הנישום מחייבת אותו במס כעוסק לצורך מע"מ באופן גורף (ובכפוף להוראות סעיף 58 לחוק), וזאת בניגוד לנהוג במישור מס ההכנסה בו כאמור מלכ"ר יהא פטור ממס גם אם פעילותו תעלה לכדי עסק ובלבד שפעילות זו תהא במסגרת מטרותיו הציבורית.
בד בבד עם סיווגו של הגוף כעוסק לעניין חוק מע"מ, יותר ניכוים של מס התשומות אשר שולם ע"י העוסק.
נציין בהקשר זה כי הכנסות נוספות של המלכ"ר עשויות ליפול לגדר עסקת אקראי כהגדרתה בחוק מע"מ. במקרה דנן, אם עסקינן בהשכרת מקרקעין, יחוב המלכ"ר במס עסקאות אך יוכל לנכות במקביל מס תשומות בכפוף לעמידה בתנאיי סעיף 43א' לחוק.
לסיכום, יוצא איפוא, כי יתכן מצב בו מלכ"ר יסווג כעוסק לעניין חוק מע"מ ויחוב על כן במס בעוד שלצורך מס הכנסה, ימשיך וייהנה מהפטור הניתן לו במסגרת סעיף 9(2) לפקודה. נציין כי רשויות המס משתדלות כמיטב יכולתן למנוע ממצבים כגון דא שישנו.
כמו כן, נראה כי להיקף פעילותו הריווחית של המלכ"ר עשוייה להיות השפעה על סיווג ההכנסה הנובעת ממנה ומכאן גם על החשיפה למס. האמור נכון הן לגבי היבטי מס הכנסה כאשר היקף פעילות עשוי להעיד על הכנסה בעלת אופי עסקי ועל כן לגרור חיוב במס, והן לעניין היבטי מע"מ, שהרי לעניין חוק מע"מ, העובדה שהכספים ישמשו למטרה ציבורית, אין בה כדי לפטור את המלכ"ר מחבות במס עסקאות במידה וההכנסה המניבה כספים אלו מקורה בפעילות עסקית.
על כך כבר אמרו חז"לנו סוף מעשה במחשבה תחילה.
 
 
 
 
 


[1]ראהגם קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, ע"מ ג'/4
[2]ע"ש 49/76 הרשות לחינוך והכשרה ימיים נגד מדינת ישראל, מנהל המכס והבלו, פס"מ תשל"ח (2) 520.
[3]הוראת ביצוע 24/92 הכרה במוסד ציבורי לעניין תרומות ולעניין הקלות במס שבח ובמס רכישה.
[4]ראה גם מאמרו של המלומד עו"ד איתן צחור, מוסד ציבורי – היבטים לשאלת חיוב הכנסותיו במס, מיסים ב'/3 ע"מ א/1
[5]עמ"ה ויזרע יצחק נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים יז/1, עמ' ה-14.
[6]ראה מבחנים נוספים להבחנה בין הכנסה אקטיבית לפסיבית בפסקי הדין בעניין 83/77 פגסוס, 375/75 האחים מרק, 62/85 קריית יהודית, 627/73 חברת מ.ד.מ937/90 אוגדה השקעות בע"מ, 159/79 קי.בי.עי ועוד
[7]ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נגד מנהל המכס ומע"מ, מסים ד/6 (דצמבר 1990) עמ' ה-5.
[8]הקריטריונים כאמור נקבעו קודם לכן במאמרו של ישעיהו בן יהונתן, "עוסקים ומלכ"רים במע"מ", הרבעון הישראלי למסים י"ב 298.
[9]ראה גם ע"ש 75/90 עמותת ידידי בית החולים נהריה נ' מנהל המכס מע"מ, מיסים ה/5, עמ' ה-23.
[10]ע"ש 26/92 הליליס בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ט/1, עמ' ה- 22.
[11]ע"ש 1/96, מכבי שירותי בריאות נ' מנהל מע"מ, מיסים יז'/4, ה - 33
[12]ראה ע"ש 185/89 פי-נר הקמה וניהול בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ה/6, ה-35.
[13]ע"ש 469/94 ארגון חברת הסיעוד נ' מנהל אגף המכס והבלו ואח', מיסים יג/6, ה-15.